不利益變更禁止原則行政訴訟

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五、何謂行政救濟「不利益變更禁止原則」？

五、何謂行政救濟「不利益變更禁止原則」？

關於「不利益變更禁止原則」可分為：

(一)訴願上「不利益變更禁止原則」：
所謂「不利益變更禁止原則」是指訴願人處於較原處分更不利之法律上地位，有利與否在理論上固應就訴願決定的主文判斷。但是我國制度，訴願決定行政機關不願意自行變更，大多以撤銷發回作為一個終結，所以是否不利益，也應該就理由欄全部觀察，比如說住戶(所有權人)房屋頂樓加蓋經由行政機關認定是違章建築，原處分命其自行拆除，住戶不服提起訴願，受理訴願機關審查發現整棟房屋皆不是合法建築，訴願決定的主文仍應寫原處分撤銷並另為適當處分，理由則要求全棟拆除的話，也屬於違背第81條第1項但書的規定。禁止更不利益之限制：訴願法第81條第1項：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定，或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」行政機關由訴願決定主文內容作為判斷標準，此原則是基於憲法第16條訴願權利而來，目的是在避免使人民受到更不利益的處分，而心生恐懼，而可能不願意在使用訴願制度。

(二)行政訴訟上「不利益變更禁止原則」
此外，在行政訴訟方面，撤銷訴訟是原告認為原行政處分或決定對其不利，向行政法院表示不服，請求救濟之制度。行政法院如認為原告之訴有理由，而為變更原處分或原決定，不得較為原處分或決定不利於原告之判決，以免違背撤銷訴訟制度設立之本旨(行政訴訟法第195條第2項)。

(三)公務人員保障法第20條規定：「公務人員保障暨培訓委員會對於再復審案件，不得較原處分不利於該公務員之決定」，亦屬此原則之相關規定。

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法律評論與新知

復查與不利益變更禁止原則

復查與不利益變更禁止原則
作者：吳世宗
一、 前言
    復查程序係稅務事件訴願程序之前置程序，依據稅捐稽徵法第35條第1項之規定「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……」，依據前揭稅捐稽徵法第35條第1項之規定，稅捐處分提起訴願前，均須進行復查程序。
    惟此處即須討論一個問題，即稅捐稽徵法復查程序並無不利益變更禁止原則之規定，如此復查程序是否有「不利益變更禁止原則」之適用？吾人參酌訴願法第81條第1項「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，以及行政訴訟法之規定第195條第2項之規定「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」等條文，上開條文均有規定「不利益變更禁止原則」之規定，惟稅捐稽徵法對此漏未規範，究竟是立法者漏未規範？或者是復查程序並無此項原則之適用？實務上頗有探討之必要。
二、 訴願先行程序與不利益變更禁止原則之關係
    (一)不利益變更禁止原則
    所謂不利益變更禁止原則，係指人民提起行政救濟，經審議機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當，然如依法為妥當之處分，則人民將受到較原處分更不利益之處分者，則審議機關雖可確認原處分適用違法，然卻不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於人民之決定。
    不利益變更禁止原則強調保障人民提起行政救濟權利，故其適用階段上即有限制，亦即主張不利益變更禁止原則，須以人民有提起行政救濟程序為前提，倘若人民並未起行政救濟，而行政機關依職權變更處分者，即不受不利益變更禁止原則之限制。
    (二) 其他訴願先行程序有關不利益變更禁止原則之規定
    我國就人民提起訴願前，往往規範人民須先提起先行程序，此即學說上所稱之「訴願先行程序」。訴願先行程序之目的，在於保障人民權益、行政自我審查及減輕上級機關及法院負擔。我國訴願先行種類繁多，例如商標法第46條之異議程序、藥事法第99條之複核程序、海關緝私條例第47條之復查程序等。而稅捐上的復查程序與前揭程序相同，同屬訴願先行程序，因此在探討「復查程序是否有不利益變更原則適用之前」，應有參酌其他法令規範之必要。
    經查，我國訴願先行程序明文規範「不利益變更禁止原則」之情形並不多見，例如海關復查委員會審議注意事項第15條第1項「復查案件無本注意事項十二第一項規定之情形，經實體上審查結果，復查申請有理由者，復查會會議應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視案件之情節，逕為變更之決定。但於申請人表示不服之範圍內不得為更不利益之變更或處分。」、公務人員保障法第65條第1項「復審有理由者，保訓會應於復審人表示不服之範圍內，以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，發回原處分機關另為處分。但原處分機關於復審人表示不服之範圍內，不得為更不利益之處分。」，以及勞工保險爭議事項審議辦法第18條之1第2項「申請審議有理由者，監理會應以審定撤銷勞保局原核定之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更審定或發回勞保局另為處分。但於申請人表示不服之範圍內，不得為更不利益之審定或處分。」等規定。
    除前揭法令外，我國訴願先行程序有規範不利益變更禁止原則者並不多見，且上述法規規範層級多為法規命令，僅有公務人員保障法為國會通過之法律，顯見訴願先行程序對「不利益變更禁止原則」，成文化程度並不高，惟此並不代表其他訴願先行程序即無不利變更禁止原則之適用。
    (三)訴願先行程序未明文規範適用不利益變更禁止原則時，是否仍有該原則之適用？
    倘若訴願先行程序對於該程序是否有「不利益變更禁止原則」之適用，並無具體規範時，實務上有以「法律漏洞」之方式填補之者。例如高雄高等行政法院91年訴字第785號判決有關犯罪被害補償覆議程序，該判決認為「……犯罪被害補償申請人申請覆議，在於請求撤銷對己不利之原審議決定，如覆議結果，為更不利於提起救濟人之覆議決定，究與覆議之設為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違。雖犯罪被害人保護法無不利益變更禁止之相關明文規定，然此乃該法所漏未規定者，揆諸前開說明，覆審委員會於作成覆議決定時，自應參酌訴願法第八十一條第一項規定：『訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。』而不得為更不利於提起救濟人之覆議結果……」。
    其次，參酌高雄高等行政法院94年度訴字第429號判決「本件被告及訴願決定機關均引用軍事學生研究生學籍規則第四十一條第二款之規定及學員生學則第三十七第一項第六款之規定作為法律依據……揆諸前揭說明，基於行政救濟禁止不利益變更原則，被告原退學處分既經申訴決議：『原退學處分退回學員生獎懲委員會重議。』則學生獎懲委員會重議結果，自不得為更不利於原告之處分，故被告依該委員會重議結果，為原告開除學籍之處分，顯已經使原告處於更不利之法律上地位，該處分既有違禁止不利益變更原則，即屬有裁量濫用情況而違法，本院自得予以審查撤銷之。」換言之，該件人民縱令身分為軍校生，提起申訴等訴願先行程序時，亦有不利益變更禁止原則之適用。
    惟亦有論者認為，我國行政救濟制度向來不收取費用，且因不利益變更禁止原則之適用，致違法不當處分反而獲有不正利益，反而得藉以提起行政救濟而確保其不正利益，法律政策上實有待商榷。
三、 復查程序是否有「不利益變更禁止原則」之適用？
    稅捐稽徵法對於復查程序，並無不利益變更禁止原則適用之明文規定，實務上多肯認復查程序有不利益變更禁止原則適用(詳見後段說明)，然而實務上有部分個案，法院以該案件並非「不利益變更禁止原則」之情形，而排除不利益變更禁止原則之適用，致使實際上該原則適用範圍受到限縮。本文以下謹整理我國實務見解，試圖將此問題作個簡單釐清。
    (一)得適用不利益變更禁止原則之實務見解
      1.原處分適用行政命令或解釋有誤時
    參酌最高行政法院93年度判字第1598號判決意旨「……一、查上訴人平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等欠缺完整內部憑證可稽，無法依查核準則第五十八條第一項所定根據有關帳證紀錄核實認定，應依同條第二項財政部核定公布之同業耗用原料通常水準核定。次查財政部八十七年九月四日發布之臺財稅第八七○六四三九七號函核定之八十七年度之水泥及其製品原物料耗用通常水準，係八十七年時由主管稽徵機關會同實施調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報財政部核定，並自查核八十七年度營利事業所得稅申報案件開始適用。該水泥及其製品原物料耗用通常水準雖係財政部之行政命令，惟依中央法規標準法第十四條規定『法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。』是財政部前開特定施行日期之行政命令，自無牴觸稅捐稽徵法第一條之一之規定。則上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，自無適用八十七年度核定之水泥及其製品原物料耗用通常水準之餘地，被上訴人初查時，依當時應適用之財政部八十一年函令函頒之水泥及其製品原物料耗用通常水準，據以核算上訴人系爭年度砂、石、分散劑等原料之耗用，依法並無不合。二、惟被上訴人初查核算產品規格４０００ＬＢＳ／ＩＮ２之預拌混凝土「砂」耗用時，財政部頒訂標準單位耗用為○．四四九六立方米，初查依每單位○．四九六立方米計算，致使原核定砂之耗用超耗二九七、三八四元有誤，正確應為七○七、九六九元，營業成本應再減列四一○、五八五元，惟基於行政救濟不得更為不利於行政救濟人之原則，復查及訴願決定遞予維持，均無不合，遂駁回上訴人之訴。」
    由前揭案件可知，倘若稅捐機關適用錯誤之財政部頒定之標準單位耗用標準等行政命令時，有不利益變更禁止原則之適用。
    其次，參酌改制前行政法院85年判字第466號判決意旨「……按『財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅；一……二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分』，『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』為遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又『核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準』『二、在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，……三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩期結算期間總日數之比例，核算其股票價值。』亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號及六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋有案。本件原告於七十九年四月三日將其所有○○機械公司股票八○、○○○股，以每股一○○元之價格讓售予潘○○及盧○○二人，案經被告獲案資料查得系爭股票移轉價格與移轉日（即七十九年四月三日）該公司每股資產淨值為一七五．九○元，認原告顯以不相當代價讓與財產之情事，其差額部分應以『贈與論』課徵贈與稅，遂依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定通知原告於文到十日內申報贈與稅，嗣經原告依限申報後，據以核定贈與稅總額六、○七二、○○○元，淨額五、六二二、○○○元，稅額八六○、九七○元。復查時，被告於八十二年十月二日以財北國稅審參字第八二○三○三四九號函請○○公司提供系爭股票移轉日之資產負債表備查，惟該公司未據辦理，被告遂依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋規定，以該公司七十八年度結算之資產淨值，加計七十八及七十九前後兩年度淨值之差額，按經過日數（七十九年一月一日～四月三日）占兩結算期間總日數之比例，核算每股稅後淨值為二○五．○六元，尚較原核定每股淨值一七五．九○元為高，基於行政救濟不利益變更之禁止原則，仍維持原核定，揆諸首揭規定及函釋，並無不合……」。
    由上可知，縱令原處分所適用之解釋函令有誤時，復查時亦有不利益變更禁止原則之適用。
      2.復查後個別會計項目數額更不利於人民時
    參酌最高行政法院90年度判字第1973號判決意旨「按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應先申請復查，再有不服，始得提起訴願及行政訴訟。觀諸稅捐稽徵法第三十五條第一項、第三十八條第一項規定可知。申請復查，為訴願之先行程序，係稅捐行政救濟之一環，此由稅捐稽徵法關於復查之規定，置於第四章行政救濟內，可以窺知。納稅義務人申請復查，在於請求撤銷不利於己之原核課處分，如復查結果，為更不利於納稅義務人之復查決定，究與復查之設供為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違。次按課稅處分之各個課稅基礎具有可分性時，如對於特定個別的課稅基礎有所爭執，亦得以該特定部分為範圍，對於課稅處分提起行政救濟。又納稅義務人對於所得課稅處分，以有特定之瑕疵加以爭執，就此點而言，其爭執有理由，但如經查明稽徵機關之處分就其他之點，含有有利於納稅義務人之瑕疵，惟基於不利益變更禁止原則，法院亦不得根據該有利納稅義務人之瑕疵更正，就該部分核定較高之稅額……。復查決定依原告提出之帳證重核結果，雖核減原告全年所得額八五五、八四三元，於總額固無不利原告，但就原告爭執之出售資產損失（即財產交易損失）一項，重核後僅認定一六、七五二元，顯較初查核定認定之數額一、一○二、七四三元為小，於此項爭點而言，復查決定認定之損失額減少，即可自營業淨利減除之數額少，致生課稅所得額增多之結果，自屬不利於原告……」。
    綜上可知，不利益變更禁止原則不僅限於總額不利人民者，縱令個別會計項目復查後金額不利於人民者，亦有不利益變更禁止原則之適用。
(二)排除不利益變更禁止原則適用之實務見解
    實務上似未有判決明白指出「復查程序並無不利益變更禁止原則適用」之意旨，實務上較常見者，多以「本案件情形與不利益變更禁止原則不同」 為由，主張該案件並無不利益變更禁止原則之適用。茲整理如下：
      1.原處分適用法律有誤時
   參酌改制前行政法院62年判字第298號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」
    上開判例乍看下，似已承認復查有不利益變更禁止原則之適用，但因該判例強調「除原處分適用法律錯誤外」，將處分適用法律有誤之情形，排除在不利益變更禁止原則適用之範圍外，因此應可視為該判例將「除原處分適用法律錯誤」之情形，排除在不利益變更禁止原則之適用範圍外。然而，在稅捐機關自行適用法規有誤、人民對於原處分作成瑕疵處分並無任何歸責可言之情形時，何以竟無不利益變更禁止原則之適用？如此是否與憲法保障人民訴訟權及財產權之意旨有違？前揭判例自難謂無討論之空間。
    其次，參酌最高行政法院91年度判字第1588判決意旨「本件上訴人養父陳○○於七十七年三月三十日死亡，其生前於七十七年三月二十三日將其定期存款解約，轉存至上訴人及上訴人配偶林○○名下之定期存款帳戶，有卷附之談話筆錄可稽，且為當事人所不爭執，乃陳○○對上訴人及其配偶之財產贈與，本應課徵贈與稅。惟陳○○於七十七年三月三十日死亡，依行為時遺產及贈與稅法第十五條前段及第十一條第二項前段規定，該項贈與應視為陳○○之遺產，併入陳○○之遺產總額，課徵遺產稅。又因為陳○○並未申報該筆贈與，且未繳納贈與稅，故無前開遺產及贈與稅法第十一條第二項後段規定之適用。被上訴人依財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段規定，以陳○○之繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅，違反行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段、第十五條及第十一條第二項前段規定，與租稅法律主義，自有不符，適用法律難謂無違誤之處，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，上訴人據以指摘一再訴願決定及原處分違法為有理由，爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人依法另為處分，以昭折服。又復查雖屬行政救濟之一環，惟本質上為行政程序，故不排除復查機關於當事人聲明不服之範圍外，依職權更正原課稅處分之錯誤。且納稅義務人應依法認定，而非依行政處分認定，復查機關於復查程序依法更正納稅義務人，對於依法負納稅義務之人，無更不利益可言，故與禁止不利益變更原則無涉，併予指明。」
    前揭判決意旨闡明依法行政原則之重要，即令非屬人民復查程序不服之範圍，復查機關亦得依職權更正原處分之錯誤；復查機關亦得依法更正納稅義務人，此時並無不利益變更禁止原則之適用。
      2.課稅處分定認定事實不同時
    參酌最高行政法院92年度判字第1640號判決意旨「查本件被上訴人所有坐落臺中縣大里市○○段○○地號土地其八十八年地價稅雖經上訴人課徵，並由上訴人復查決定在案，惟該原課稅處分所認定之事實，與嗣後上訴人補徵稅額之認定基礎事實既已不同，則與不利益變更禁止原則係基於同一之事實之適用並不相同，是本件應無不利益變更禁止原則之適用。又本件被上訴人八十九年一月十日就系爭土地申請復查，係主張重劃完成日期之認定尚有爭議，上訴人乃就其復查主張予以查明原核定重劃完成日期之認定並無違誤，而予以維持原處分。且該復查決定，並未對被上訴人作更不利之處分，亦未違反禁止不利益變更原則。」
    由上可知，倘若復查程序前後課稅事實有所變更時，即無不利益變更禁止原則之適用。
四、 結論
    復查程序分別具有行政程序及行政救濟等雙重性質，因此在復查程序中，行政程序之依法行政原則及行政救濟之不利益變更禁止原則間，兩者間有衝突時應如何適用，即為實務上常常面臨之問題。
    本文認為，縱令稅捐稽徵法未明文規定，復查程序亦應有不利益變更禁止原則之適用；且基於人民行政救濟權利之考量，不利益變更禁止原則亦應優先適用於依法行政原則，如此始符合憲法保障人民訴訟權及財產權之意旨。(本文轉載自「稅務旬刊」第2986期)

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